Reihengeschäft
Wenn mehrere Unternehmer, mindestens zwei, über denselben Liefergegenstand, ein Umsatzgeschäft abschließen, nennt man das ein Reihengeschäft.
Definition Reihengeschäft
Die einzelne Leistung des Reihengeschäfts erfolgt dadurch, dass der Liefergegenstand direkt vom ersten Lieferanten an den letzten Abnehmer befördert oder versendet wird.
Das heißt, mit einer Warenbewegung werden bei einem Reihengeschäft mehrere Lieferungen ausgeführt. Diese Lieferungen müssen auf den Lieferort und den Lieferzeitpunkt geprüft werden.
Fehlt nur eine dieser Bedingungen, ist es kein umsatzsteuerliches Reihengeschäft. Im Normalfall handelt es sich dann um eine bewegte Warenlieferung, die du im § 3 Abs. 1 UStG findest.
Auch kein Reihengeschäft ist es, wenn die Beförderung oder Versendung der Lieferung durch mehr als einen Unternehmer erfolgt.
Um es für dich etwas anschaulicher zu machen, hier ein kleines Beispiel:
Max Steuer bestellt beim Möbelhändler Holz eine Tischgruppe, der Möbelhändler Holz bestellt die Tischgruppe beim Großhändler Bein und gibt ihm den Auftrag, die Tischgruppe direkt an den Kunden Max Steuer zu liefern.
Da die Tischgruppe vom Großhändler Bein direkt zum Kunden Max Steuer gelangt, handelt es sich um ein Reihengeschäft im Sinne des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG.
Es sind mehrere Unternehmer an diesem Umsatzgeschäft beteiligt und die Tischgruppe gelangt direkt vom Großhändler zum Kunden.
Das kommt in der Praxis ziemlich häufig vor und ist deshalb leicht nachzuvollziehen. Doch es geht noch weiter.
Bei einem Reihengeschäft liegen genauso viele Umsatzgeschäfte vor wie Lieferungen, aber nur eine Lieferung ist die bewegte Lieferung und damit die Beförderungslieferung. Die übrigen Lieferungen nennt man unbewegte Lieferung. Für die umsatzsteuerliche Beurteilung ist das sehr wichtig.
Bei einer Ausfuhrlieferung im Rahmen eines Reihengeschäftes zum Beispiel kann nur die bewegte Lieferung eine Steuerbefreiung erhalten.
Es muss zwischen zwei Lieferungen unterschieden werden:
Für die Beförderungs- oder Versendungslieferung ist der Lieferort dort, wo die Warenbewegung beginnt. (§ 3 Abs. 6 S.1 UStG)
Für die ruhende Lieferung ist der Lieferort dort, wo die Beförderungs- oder Versendungslieferung endet (§ 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 2 UStG) und wo die Beförderungs- bzw. Versendungslieferung beginnt. (§ 3 Abs. 7 S.2 Nr. 1 UStG)
Welche Lieferung die Bewegte und welche die Ruhende ist, richtet sich danach, von welchem Unternehmer die Ware bewegt wird.
Für unser Beispiel würde das bedeuten:
Die Lieferung folgt dem Schema: Großhändler Bein→Möbelhändler Holz→Kunde Max Steuer. Da Möbelhändler Holz als Erster die Ware bewegt, ist die Lieferung von Großhändler Bein an Möbelhändler Holz die bewegte Lieferung. Damit ist der Ort der Lieferung bei Großhändler Bein.
Die ruhende Lieferung ist von Möbelhändler Holz an Kunde Max Steuer. Diese folgt der 1. Lieferung nach und der Ort der Lieferung ist dort, wo die Lieferung endet, bei Kunde Max Steuer.
Hätte der Kunde Max Steuer die Tischgruppe bei Großhändler Bein abgeholt, wäre die 1. Lieferung die ruhende und die 2. die Bewegte.
Was ist ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft?
Aus dem Begriff lässt sich leicht ableiten, dass es sich um ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft handelt, wenn drei Unternehmer, die in verschiedenen EU-Staaten ansässig sind, über einen Liefergegenstand ein Umsatzgeschäft abschließen.
Diese innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfte musst du in der ZM (Zusammenfassende Meldung) erfassen.
Das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft gehört zu den Reihengeschäften, unterliegt aber einer Vereinfachungsregel in Bezug auf die Umsatzsteuer.
Die Voraussetzungen gemäß § 25b UStG
Der Lieferer, der Erste und der zweiter Abnehmer (drei Unternehmer) schließen ein Umsatzgeschäft ab, wobei der Liefergegenstand direkt vom Lieferer an den zweiten Abnehmer geliefert wird.
Alle drei Unternehmer sind in verschiedenen EU-Mitgliedsstaaten ansässig.
Der Liefergegenstand gelangt von einem EU-Mitgliedsstaat in einen anderen EU-Mitgliedsstaat.
Der Liefergegenstand wird entweder durch den Lieferer oder durch den ersten Abnehmer geliefert.
Beispiel:
Der französische Großhändler (erster Abnehmer) bestellt bei einer polnischen Tischlerei (Lieferer) Holztische und lässt sie direkt an sein spanisches Möbelhaus (zweiter Abnehmer) liefern.
Es handelt sich um ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft, wenn der französische Großhändler die Ware beim polnischen Tischler selbst abholt und anschließend selbst an sein spanisches Möbelhaus liefert.
Die Funktion des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts
Die Vereinfachungsregel für das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft in Bezug auf die Umsatzsteuer lautet wie folgt.
Für den ersten Abnehmer (französischer Großhändler) eines Reihengeschäftes, ist das Dreiecksgeschäft ein innergemeinschaftlicher Erwerb im Zielstaat (Spanien) und führt zu einer steuerpflichtigen Inlandslieferung.
Daraus folgt, dass der erste Abnehmer (französischer Großhändler), in einem anderen Staat (Spanien) eine Umsatzsteuererklärung abgeben müsste.
Durch die Vereinfachungsregelung gilt der Erwerb, als im EU-Mitgliedstaat (Spanien) besteuert und die Steuerschuld wird auf den zweiten Abnehmer (spanisches Möbelhaus) übertragen.
Dadurch erspart sich der französische Großhändler die Registrierung im Bestimmungsland Spanien.
Die Rechnungslegung
Der Lieferer muss bei der Rechnungslegung Folgendes vermerken:
- auf der Rechnung muss sich ein Hinweis auf die Steuerbefreiung für den ersten Abnehmer befinden
- der Hinweis auf ein Dreiecksgeschäft muss vermerkt sein
- die USt-IdNr (Umsatzsteueridentifikationsnummern) für den ersten und zweiten Abnehmer müssen angegeben sein
Dass die Umsatzsteuerschuld auf den zweiten Abnehmer übergeht, muss klar erkennbar sein.
Noch mehr zum Thema Dreiecksgeschäft haben wir für dich in diesem Video zusammengefasst:
Warenbewegungen in ein Drittland
Nach Abschn. 3.14 Abs. 12 UStAE muss sich ein in einem anderen EU-Mitgliedstaat oder in einem Drittland ansässiger Unternehmer, der an einem Reihengeschäft beteiligt ist, immer im Inland registrieren lassen.
Wenn die Warenbewegung im Inland beginnt und im Drittland endet
Die Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 1a i.V.m. § 6 UStG kann nur in Anspruch genommen werden für die bewegte Lieferung.
Ein Beispiel:
Ein mongolischer Unternehmer M bestellt eine Druckmaschine beim chinesischen Unternehmer CH.
CH bestellt die Druckmaschine beim Unternehmer D in Aachen, der die Bestellung an den Hersteller E in Heidelberg weitergibt. CH holt die Druckmaschine in Heidelberg ab und befördert sie mit dem eigenen Lkw direkt in die Mongolei zu M.
Zu diesem Fallbeispiel sagt der BFH (Bundesfinanzhof) (XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769, LEXinform 0934303):
Wenn CH die Ware bei E abholt und nachweisen kann, dass er als Abnehmer des D und nicht selbst als Lieferer auftritt und CH das Eigentum erst in China erhält und er auch selbst das Eigentum nicht überträgt, bevor der Liefergegenstand das Inland verlassen hat, dann ist die 1. Lieferung E an D die Beförderungslieferung.
Ort der Beförderungslieferung ist Heidelberg, da hier die Beförderung beginnt. Diese Lieferung ist steuerbar und steuerpflichtig. Eine Ausfuhrlieferung i.S.d. § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG ist nicht gegeben, da der Abnehmer D kein ausländischer Abnehmer i.S.d. § 6 Abs. 3 UStG ist.
Wenn die Warenbewegung im Drittland beginnt und im Inland endet
In diesem Fall kann eine Verlagerung des Lieferorts (§ 3 Abs. 8 UStG) für die Beförderungs- oder Versendungslieferung in Betracht kommen.
Das ist dann der Fall, wenn der Unternehmer dessen Lieferung bei einem Reihengeschäft der Beförderung oder Versendung zuzuordnen ist, zugleich auch Schuldner der EUSt ist.
Ein Beispiel:
Der deutsche Gemüsehändler aus München bestellt bei dem spanischen Großhändler Munos Avocados. Der bestellt die Avocados beim Bauern Limas in Peru. Limas befördert, die Avocados, im Auftrag des spanischen Großhändlers, direkt nach München.
Der deutsche Gemüsehändler lässt die Teile in den freien Verkehr überführen und entrichtet die deutsche EUSt (Lieferkondition »unverzollt und unversteuert«).
Es werden bei diesem Reihengeschäft zwei Lieferungen ausgeführt (Limas an Munos und Munos an den Gemüsehändler).
Die Beförderung ist der ersten Lieferung Limas an Munos zuzuordnen, da Limas, als erster Unternehmer in der Reihe, die Avocados selbst befördert. Lieferort ist nach § 3 Abs. 6 Satz 5 i.V.m. Satz 1 UStG Peru.
Die Lieferung von Limas unterliegt bei der Einfuhr in Deutschland der deutschen EUSt. Eine Verlagerung des Lieferorts nach § 3 Abs. 8 UStG kommt nicht in Betracht, da Limas als Lieferer der Beförderungslieferung nicht auch zugleich Schuldner der EUSt ist.
Die zweite Lieferung (Munos an den Gemüsehändler) ist die ruhende Lieferung. Sie gilt, gemäß § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG, als in Deutschland ausgeführt, da sie dort endet und der Beförderung nachfolgt.
Munos führt eine nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfreie Lieferung aus, da seine Lieferung in der Lieferkette der Einfuhr durch den Endabnehmer vorausgeht.
Eine Einfuhr für das Unternehmen des deutschen Gemüsehändlers ist gegeben, da er den eingeführten Gegenstand im Inland zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abfertigt und danach zur Ausführung von Umsätzen einsetzt.
Der deutsche Gemüsehändler kann die entstandene EUSt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG als Vorsteuer abziehen, da er zum Zeitpunkt der Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr die Verfügungsmacht innehat (Abschn. 15.8 Abs. 5 Satz 2 UStAE).
Die gebrochene Beförderung oder Versendung
Bei einer gebrochenen Beförderung oder Versendung fehlt es an einem Merkmal für das Reihengeschäft.
Der Liefergegenstand gelangt nicht unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer. Dadurch muss dieser Vorgang in mehrere hintereinandergeschaltete und getrennt zu beurteilende Einzellieferungen aufgespalten werden.
Ein Beispiel:
Allgreeb aus Turkmenistan bestellt bei Heimann in Österreich eine Maschine, die Heimann wiederum bei Landauer in Österreich bestellt. Heimann weist Landauer an, die Maschine direkt in das Lager von Heimann nach Rostock zu transportieren. Heimann versendet die Maschine mit dem Schiff nach Turkmenistan.
Es handelt sich nicht um ein Reihengeschäft, sondern um eine gebrochene Beförderung und Versendung. Deshalb sind zwei Einzellieferungen gegeben.
Die Lieferung von Landauer an Heimann ist in Österreich steuerbar und nach § 6a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG steuerfrei, wenn Heimann gegenüber Landauer mit seiner deutschen USt-IdNr. auftritt. Heimann tätigt in Deutschland eine steuerbaren, aber nach § 4b Nr. 4 UStG steuerfreien innergemeinschaftlichen Erwerb.
Verwendet Heimann gegenüber Landauer seine österreichische USt-IdNr., dann gibt er zu erkennen, dass er steuerpflichtig erwerben möchte. Landauer tätigt dann in Österreich eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung.
In beiden Fällen tätigt Heimann mit der Lieferung an Allgreeb eine steuerbare (§ 3 Abs. 6 UStG) aber nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerfreie Ausfuhrlieferung.
Achtung: Das BMF-Schreiben vom 7.12.2015 (BStBl I 2015, 1014) beinhaltet in Abschn. 3.14 Abs. 19 Satz 2 UStAE in diesem Zusammenhang eine neue Vereinfachungsregelung.
Beteiligte eines Reihengeschäfts
Wie bereits gesagt müssen an einem Reihengeschäft mindestens drei Beteiligte mitwirken. Über die Zahl Drei hinaus ist die Zahl der Beteiligten nicht begrenzt.
Privater Endabnehmer als letzter Abnehmer
Es handelt sich auch um ein Reihengeschäft, wenn private Abnehmer, also Nichtunternehmer, als letzte Abnehmer am Umsatzgeschäft beteiligt sind. Alle bereits genannten Grundsätze musst du auch in einem solchen Fall anwenden. Ein privater Endabnehmer besitzt jedoch keine USt-IdNr.
Deshalb liegen hier die Voraussetzungen für die Besteuerung eines innergemeinschaftlichen Erwerbs nicht vor, wenn die Ware von einem EU-Mitgliedsland in ein anderes gelangt.
Hier kommt § 3c UStG zur Anwendung, die sogenannte Versandhandelsregelung. Aber Achtung, holt der private Endabnehmer die Ware selbst ab, gelten andere Regelungen. Besonderheiten gibt es auch bei der Lieferung von Fahrzeugen.
Um es dir leichter zu machen, hier ein kleines Beispiel:
Der niederländische Privatier Gogh kauft für sein Haus in den Niederlanden in Deutschland beim Möbelhaus Chic Möbel/Aachen. Das Möbelhaus bestellt die Ware bei der Möbeltischlerei Fromm/Trier. Die Möbeltischlerei Fromm lässt die Ware direkt zum Privatier Gogh senden. Fromm und Chic verwenden ihre deutsche USt-IdNr..
Die tatsächliche Warenbewegung findet durch die Möbeltischlerei Fromm von Trier in die Niederlanden statt. Die 1. Lieferung ist die Versendungslieferung, daher ist der Beginn der Beförderung in Trier. Die 2. Lieferung ist die ruhende Lieferung, die der Beförderungslieferung nachfolgt.
Das Ende der Beförderung ist in den Niederlanden. Bei diesem Reihengeschäft werden also zwei Lieferungen ausgeführt.Die Lieferung von Fromm an Chic ist die Versendungslieferung.
Warum? Ganz einfach, weil Fromm als erster Unternehmer in der Reihe den Transport durchführen lässt.
Der Ort der Lieferung liegt in Deutschland und sie ist deshalb steuerbar und steuerpflichtig.
Beim Möbelhaus Chic unterliegt der Umsatz der Besteuerung eines innergemeinschaftlichen Erwerbs in den Niederlanden, weil die Versendung dort endet.
Wenn das Möbelhaus Chic einen innergemeinschaftlichen Erwerb in den Niederlanden nicht nachweisen kann, muss es den innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland versteuern.
Die 2. Lieferung vom Möbelhaus Chic an den Privatier Gogh ist die ruhende Lieferung. Der Lieferort liegt in den Niederlanden, da die Versendung dort endet.
Die Lieferung muss nach niederländischem Recht beurteilt werden. Das Möbelhaus Chic muss sich in den Niederlanden registrieren lassen.
Hätte das Möbelhaus Chic eine niederländische USt-IdNr verwendet, wäre die Lieferung von Fromm an Chic steuerfrei, da eine innergemeinschaftliche Lieferung vorliegt. Allerdings nur,wenn auch Fromm die Voraussetzungen erfüllt.
Reihengeschäftsrechner
Um dir die Beurteilung von Reihengeschäften zu erleichtern, gibt es den Reihengeschäftsrechner.
Im kostenfreien Bereich findest du 3000 Beispiele, die hilfreich sein können. Im kostenpflichtigen Bereich etwa 5000 Beispiele mit Auswertungen.
Bist du dir trotzdem noch unsicher, lass dich von der IHK oder deinen Steuerberater beraten.
Dieser Artikel kann dir nur einen kleinen Einblick in die umsatzsteuerlichen Konsequenzen von grenzüberschreitenden Reihengeschäften und komplexen Lieferkonstellationen geben. Es gibt mehr als 5000 Möglichkeiten, deren umfassende Beurteilung im Zweifelsfall von einem Experten der IHK oder dem Steuerberater vorgenommen werden sollte, damit du kein Geld an den Fiskus verschenkst.
